Der Bundesfinanzhof (BFH) entschied im Urteilsfall, dass bei der steuerlichen Zusammenfassung von Betrieben gewerblicher Art (BgA) gemäß § 4 Abs. 6 Satz 1 KStG die Voraussetzungen (z. B. Gleichartigkeit, enge technisch-wirtschaftliche Verflechtung) für alle beteiligten BgA individuell geprüft werden müssen. Eine sogenannte "Kettenzusammenfassung", bei der die Voraussetzungen nur zwischen einigen BgA erfüllt sind, wird vom Gesetzeswortlaut nicht abgedeckt und ausdrücklich abgelehnt.

Hintergrund

Nach Maßgabe des § 4 Abs. 6 Nr. 1 KStG können BgA zusammengefasst werden, wenn:

• sie gleichartig sind,
• zwischen ihnen nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse objektiv eine enge wechselseitige technisch-wirtschaftliche Verflechtung von einigem Gewicht besteht oder
• Betriebe gewerblicher Art im Sinne des Absatzes 3 vorliegen (u.a. Versorgungsbetriebe)

Die Zusammenfassung hat u.a. zur Folge, dass die zusammengefassten BgA steuerrechtlich als einheitlicher Betrieb anzusehen sind, so dass sich im Rahmen der Ergebnisermittlung eine Verrechnung von Gewinnen und Verlusten aus einzelnen Tätigkeiten eröffnet. Diese Rechtsfolge wird durch die aktuelle Entscheidung des BFH deutlich eingeschränkt.

Sachverhalt – BFH-Urteil vom 29. August 2024 (V R 43/21)

• Die Klägerin, eine Anstalt des öffentlichen Rechts (AöR), wollte Verluste ihres Freibads steuerlich mit den Gewinnen aus ihrer Wasserversorgung und ihrem Blockheizkraftwerk (BHKW) verrechnen.
• Das Finanzamt ließ lediglich die Zusammenfassung von Wasserversorgung und BHKW zu, nicht jedoch die Einbeziehung des Freibads.
• In erster Instanz hatte das FG Schleswig-Holstein der Klägerin recht gegeben. Hiergegen richtete sich die Revision seitens des Finanzamtes.
• Der BFH hatte unter Verweis auf das Schrifttum Zweifel in Hinblick auf die sog. Kettenzusammenfassung geäußert und mit Beschluss vom 31.01.2024 das Bundesministerium der Finanzen (BMF) zum Verfahrensbeitritt aufgefordert.

Kernaussagen des BFH-Urteils

Strenge Anforderungen an Zusammenfassung

• Für eine steuerliche Zusammenfassung müssen die Voraussetzungen gemäß § 4 Abs. 6 Satz 1 Nr. 1 bis 3 KStG zwischen allen zu verbindenden BgA bestehen.
• Eine mehrstufige Zusammenfassung ("Kettenzusammenfassung") ist nicht zulässig, wenn nicht zwischen allen BgA eine ausreichende Verflechtung nachgewiesen werden kann.

Technisch-wirtschaftliche Verflechtung erforderlich

• Eine enge technisch-wirtschaftliche Verflechtung von einigem Gewicht muss objektiv gegeben sein. Eine einseitige Lieferbeziehung (z. B. zwischen einem Blockheizkraftwerk und einem Freibad) genügt nicht.

Organisatorische Verflechtung nicht zwingend

• Der BFH stellte klar, dass eine organisatorische Verflechtung der BgA nicht zwingend erforderlich ist und bestätigt damit die bisherige Praxis.

Ablehnung der bisherigen Verwaltungspraxis

• Die bisherige Praxis der Finanzverwaltung, Kettenzusammenfassungen zuzulassen, wurde vom BFH ausdrücklich für unzulässig erklärt (vgl. BMF-Schreiben v. 12.11.2009, BStBl I 2009, 1303, Rz 5.).

Auswirkungen für die Praxis

Das Urteil hat erhebliche Konsequenzen für die steuerliche Behandlung von Verlustverrechnungen im Querverbund für öffentliche Unternehmen und Kommunen.

Einschränkung der Verrechnungsmöglichkeiten im steuerlichen Querverbund:

• Verluste unrentabler Tätigkeiten (z. B. Freibäder) können nur dann mit Gewinnen aus anderen BgA (z. B. Wasserversorgung) verrechnet werden, wenn alle Voraussetzungen des § 4 Abs. 6 Satz 1 KStG erfüllt sind.
• Die Praxis der Kettenzusammenfassungen, die bisher solche Verrechnungen möglich machte, ist nicht mehr zulässig.
• Kommunen könnten gezwungen sein, Verluste aus unrentablen BgA (z. B. Bäder) isoliert zu tragen, was die finanzielle Belastung für öffentliche Träger erhöht.

Erhöhte Prüfungsanforderungen:

• Für eine Zusammenfassung müssen Kommunen und öffentliche Unternehmen nachweisen, dass zwischen allen BgA die geforderten Verflechtungen bestehen. Dies erschwert die steuerliche Optimierung im Querverbund.

Überprüfung bestehender Strukturen:

• Sofern für die bestehende Querverbundstrukturen verbindliche Auskünfte seitens des Finanzamtes erteilt wurden, entfalten derartige verbindliche Auskünfte nach § 89 Abs. 2 Satz 2 und 3 AO bei tatsächlicher Sachverhaltsverwirklichung Bindungswirkung gemäß § 2 StAuskV. Lediglich im Falle der Aufhebung oder Änderung von Rechtsvorschriften entfällt diese Bindungswirkung (§ 2 Abs. 2 StAuskV). Eine Rechtsänderung in diesem Sinne ist nicht gegeben, wenn sich die höchstrichterliche Rechtsprechung oder die Auffassung der Finanzverwaltung ändert. Eine Aufhebung von verbindlichen Auskünften ist damit nur für die Zukunft denkbar.
• Daneben hat die Finanzverwaltung ihre Rechtsauffassung im BMF-Schreiben vom 12.11.2009 dargelegt, sodass betroffene Steuerpflichtige gemäß § 176 Abs. 2 AO Vertrauensschutz genießen.
• Die zu BgA ergangene Entscheidung ist aufgrund des Verweises In § 8 Abs. 9 KStG auf § 4 Abs. 6 KStG auch für Spartenrechnungen erstellende kommunale Unternehmen von höchster Bedeutung.

Ausblick

Das Urteil verschärft die Anforderungen für die steuerliche Zusammenfassung von BgA und schränkt die Möglichkeiten zur Verlustverrechnung im Querverbund erheblich ein. Dies stellt Kommunen und auch kommunale Unternehmen vor neue Herausforderungen. Es bleibt jedoch zunächst abzuwarten, ob die Finanzverwaltung ggf. mit einem Nichtanwendungserlass reagiert oder unter einer neuen Regierung möglicherweise eine Gesetzgebungsänderung erfolgt, die dann wieder beihilferechtliche Frage aufwerfen könnte. Die weitere Entwicklung zum steuerlichen Querverbund ist daher zu beobachten. Es bleibt spannend.

Das BFH-Urteil vom 29. August 2024 (V R 43/21) im Volltext:

https://www.bundesfinanzhof.de/de/entscheidung/entscheidungen-online/detail/STRE202410198/