Hintergrund

Mit § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG werden unentgeltliche Übertragungen von Wirtschaftsgütern im Bereich von Mitunternehmerschaften steuerlich dahingehend begünstigt, dass diese mit dem Buchwert zu bewerten und keine stillen Reserven aufzudecken sind. Dies ist jedoch dann nicht möglich, soweit der Anteil einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse an dem übertragenen Wirtschaftsgut unmittelbar oder mittelbar begründet wird oder dieser sich erhöht. Gleiches gilt auch, soweit innerhalb von sieben Jahren nach der Übertragung des Wirtschaftsguts nach § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG der Anteil einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse an dem übertragenen Wirtschaftsgut aus einem anderen Grund unmittelbar oder mittelbar begründet wird oder dieser sich erhöht. In diesen Fällen hat die Übertragung des Wirtschaftsguts, ggf. rückwirkend, mit dem Teilwert unter Aufdeckung von stillen Reserven zu erfolgen.

Sachverhalt

Die Klägerin war die T-GmbH, die im Streitjahr noch als T-KG firmierte und die alleinige Kommanditistin der E-KG war. An der Klägerin war wiederum nur die M-KG als alleinige Kommanditistin beteiligt. Die jeweiligen Komplementär-GmbHs waren vermögensmäßig nicht beteiligt. An der M-KG war eine natürliche Person M Komplementär und als Kommanditisten fungierten eine weitere natürliche Person N sowie die E-GmbH. Im Streitjahr hatte die Klägerin gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten ein Grundstück in die E-KG eingebracht. Zwei Jahre danach kam es (in zeitlicher Reihenfolge) u.a. zu folgenden Umstrukturierungen:

N übertrug seinen Anteil an der M-KG auf M. Die E-GmbH übertrug einen Teil ihres Mitunternehmeranteils an der M-KG auf die P-GmbH. Die E-GmbH wurde auf die M-KG verschmolzen. Die M-KG wurde formwechselnd in die M-GmbH umgewandelt. Zuletzt wurde die T-KG formwechselnd in die T-GmbH umgewandelt. Das Finanzamt sah hierin einen Sperrfristverstoß i.S.d. § 6 Abs. 5 Satz 6 EStG und bewertete die Übertragung des Grundstücks von der T-KG auf die E-KG rückwirkend mit dem Teilwert.

Entscheidung

Der BFH sah hierin keine Sperrfristverstoß und legt die Rechtsnorm nach der Zielrichtung des Gesetzgebers aus. Der Gesetzgeber wollte mit der Rechtsnorm verhindern, dass die im Zeitpunkt der Übertragung im Wirtschaftsgut vorhandenen stillen Reserven entweder zu diesem Zeitpunkt (§ 6 Abs. 5 Satz 5 EStG) oder innerhalb der siebenjährigen Sperrfrist (§ 6 Abs. 5 Satz 6 EStG) steuerneutral vom Einkommensteuerregime in das Körperschaftsteuerregime wechseln. Er sanktioniert deshalb eine Statusänderung auf Ebene der Mitunternehmerschaft und eine Statusänderung auf Ebene des Gesellschafters.

Aus diesem Zweck ergibt sich u.a. kein Sperrfristverstoß, wenn

• innerhalb der Sperrfrist eine an der Oberpersonengesellschaft beteiligte Kapitalgesellschaft, die bereits an dem übertragenen Wirtschaftsgut vermögensmäßig beteiligt war, einen Teil-/Mitunternehmeranteil an eine andere Kapitalgesellschaft veräußert hat. Denn es wechseln keine stillen Reserven im Wirtschaftsgut aus dem Einkommensteuerregime in das Körperschaftsteuerregime.
• sich der Anteil eines Körperschaftsteuersubjekts am übertragenen Wirtschaftsgut verringert. Denn auch in diesem Fall wechseln keine stillen Reserven im Wirtschaftsgut aus dem Einkommensteuerregime in das Körperschaftsteuerregime.

Praxisfolgen

Der Bezug von § 6 Abs. 5 Satz 5 und 6 EStG auf Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse umfasst auch Betriebe gewerblicher Art, Eigenbetriebe, Anstalten des öffentlichen Rechts, Zweckbetriebe und Verbände, da auch diese vollumfänglich oder in Teilen dem Körperschaftsteuerregime unterliegen. Die Rechtsprechung des BFH wäre daher auch bei Beteiligung dieser Organisationseinheiten und Rechtsformen zu beachten und bietet im Einzelfall möglicherweise Gestaltungsmöglichkeiten bei Umstrukturierungen und der Zusammenarbeitsüberlegungen.

Mit freundlichen Grüßen
Ihr bbt-Team